◇中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）21-0069-02摘要：环境会计信息披露是当下环境会计领域的主要关注内容。作为整治环境污染的必然要求，环境会计信息披露反映的是环境资源的应用与环境污染的整治状况。本文以沪深造纸行业上市企业为样本，通过分析我国企业在环境会计信息披露方面存在的问题及其成因，提出了促进该行业上市企业环境会计信息披露的对策。
　　关键词：造纸行业 上市企业 环境会计 信息披露
　　企业的生产与经营过程是环境压力的主要来源，因此，企业要开展环境污染的治理工作，就要有较强的保护自然环境的社会意识。企业不仅要把经济利益纳入会计核算的内容，也需要将自身发展带给环境的破坏和损失纳入其中。作为环境会计领域的主要关注内容，环境会计信息披露既是环境会计的最后工作结果，也是环境会计核算过程中最为关键的环节。因此，研究环境会计信息披露是整治环境污染的必然要求。
　　一、环境会计及其信息披露的内涵
　　环境会计作为企业会计的新研究方向，运用了会计的基本理论和方法，以相关法律法规为依据，通过货币的或非货币的计量手段，来核算因环境污染及其防治以及环境开发与利用而发生的支出或费用，达到为企业各方利害关系者提供有关决策数据的目的。即环境会计是通过将环境学引入到会计学中来，利用高效的管理手段来实现发展经济与保护环境相一致目标的交叉性学科。
　　环境会计信息披露是将经确认、计量、记录后的环境会计数据以一定的方式进行披露的过程，反映的是环境会计工作的最终成果以及环境会计数据的汇总，反映了环境资源的使用以及环境污染的整治状况。通过分析企业披露的环境会计数据，利益相关者就可以获得进行投资与经营决策所需的重要信息。
　　二、造纸行业上市企业环境会计信息披露中存在的问题
　　造纸行业属于对环境产生较大污染影响的行业。本文选取沪深两市24家造纸企业为研究样本，来考察企业环境会计信息披露中存在的问题。具体见表1。
　　（一）企业环境会计信息披露的自觉意愿不足。随着政府对于反映环境会计数据强制要求的日益严格，进行环境会计数据反映的企业数量及其占比呈逐年增加的趋势。不过，即便到了2014年底，仍有3家企业未披露环境会计数据。这表明，企业仍然不太重视环境会计数据的披露，制度仍然是对环境会计数据披露产生压力的主因，企业环境会计数据披露的自主意愿不足。表2给出了2012―2014年间披露环境会计信息的企业的家数及其占比数。
　　（二）企业环境会计信息披露的内容不太全面。企业环境会计信息披露的内容一般包括污染治理、环境管理、社会责任。具体应包含企业设定的环境保护目标与执行计划、环保投入、环保活动的参加情况、环保设施的运转情况、处理污染物的能力、政府的鼓励性补贴和拨款情况、对环境造成的负面影响、负担社会责任的情况等。表3给出了样本企业依据环境报告、社会责任报告、年报、附注和重大事项报告等资料整理而得的企业披露环境会计信息的内容构成、披露企业的家数及其占比。由表3可知，企业实际披露的环境会计信息较为简单，缺少环保投入、环保活动的参加情况、对环境造成的负面影响等重要内容的披露。此外，一些企业为了掩饰本企业的污染状况，未披露生产过程中产生的废气、废物、废渣的种类、数量、浓度以及处理方式等指标。
　　（三）企业环境会计信息的披露形式不规范。主要表现为：一是企业选择披露的载体内容多种多样，包括环境报告书、社会责任报告书、年报、报表附注等；二是企业选择披露的载体格式不统一，如环境报告书或社会责任报告书，缺乏统一的格式和框架，致使用户难以开展纵横向比较；三是许多企业并没有选择通过公告的形式来公布其环境报告书、社会责任报告书等，导致用户难以方便获取。如表4 所示，一些披露自主性较强的企业选择环境报告和社会责任报告书来公示环境会计数据，披露自主性不强的企业则选择在年报的社会责任的负担情况、募集资金用于环境治理情况、领导层分析和讨论关于环境整治的状况中披露其环境会计数据，这样披露的环境会计数据不太完整、全面，而且会使公众用户难以直观看到企业披露的环境数据。
　　三、造纸行业上市企业环境会计信息披露存在问题的原因
　　（一）内在原因。首先，企业重视环境会计信息披露的程度不足。企业主要关注自身主营业务收入的增加，没有意识到企业带给环境的压力反过来会影响企业的长远可持续发展。另外，鉴于现阶段国家对强制性披露环境会计数据的科目较少，企业往往会利用制度上的缺陷，不是尽可能少地披露其环境会计数据，就是随意选择反映的方式、内容等。例如，为了优化自己的公众形象，企业多不愿披露生产与经营过程中对环境造成的危害和生产废弃物是否无害处理的信息。其次，企业内部缺乏监督机制。例如，造纸行业的独立董事占董事会人数比例通常偏低，从而不利于其发挥独立判断的职责，也不利于监督企业是否按照法律法规进行环境会计信息披露。
　　（二）外在原因。首先，目前的环境会计规则缺少反映细节方面的内容。例如，如何协调不发达地区与相对不发达地区的环境标准、是否应当披露生产与经营过程中所产生废物对环境的影响情况等。其次，为了提升本地的GDP指数，一些地方政府对“纳税企业”的包庇和纵容致使企业进行环境会计信息披露的自主意识下降。第三，按照目前的审计准则，会计师事务所为了追求自身业务的增加，多不重视对目标企业环境会计信息披露的审计，很多时候仅当目标企业申请国家环保补贴时，会计师事务所才会因客户要求而出具完整的环境会计信息披露报告。第四，证监会对企业反映环境会计数据的要求过低，放纵了企业少反映或者不反映环境会计数据的行为。最后，大众对于反映环境会计数据的不重视，进一步纵容了企业反映环境会计数据的不尽职行为。
　　四、促进造纸行业上市企业环境会计信息披露的对策
　　（一）增强遵循环境会计信息披露要求对企业的约束力。一是健全环境会计信息披露制度等环境会计法规体系的建设，强化政府的监管，从而增强遵循环境会计信息披露要求对企业的约束力，最终促使企业由被动转为主动来反映环境会计的数据。二是采取多种形式来加强企业环境会计从业人员的培训教育，让他们充分认识到反映环境会计数据的重要性。三是提高公众环保方面的意识，加强公众对上市企业环境数据披露职责的督促，从而促使企业更加努力地遵循国家对环境会计数据披露的要求。
　　（二）逐步完善环境会计信息披露的内容要求。目前，企业反映环境会计数据的层次较差，自主反映意愿不强，而且企业间反映的环境会计数据内容构成可比性也较差。鉴于这些现实，短期内很难使企业反映的环境会计数据质量达到较高层次。所以，在反映的内容方面，必须要采用循序渐进的方式。例如，短期内可以先要求上市企业披露那些基本的、易于记录和量化的环境会计信息，如国家规定的环境保护支出、环境污染罚款、环境治理或有负债、环境改进措施等，再逐渐扩大到反映其他环境会计数据。此外，要加强环境会计数据中成本方面内容的反映。传统上，环境成本只包含企业开展环境整治时实际发生的费用和已发生的环境成本，即企业内部产生的环境成本，没有包括企业在生产与经营过程中对外部造成的不良影响，而企业的外部环境成本往往要明显高于企业的内部环境成本。显然，如果忽视了企业的外部环境成本，那么企业开展环境会计数据反映的作用就会大打折扣。所以，企业务必要做好环境成本内容的界定。
　　（三）不断规范环境会计信息的披露形式。反映环境会计数据的形式必须要满足规范化、科学化的要求。例如，作为环境会计数据反映重点的环境成本报告的形式通常有：一是当前西方国家普遍采用的环境成本披露形式，即在财务报表附注中加以说明，国内企业也逐渐开始采用这种披露形式；二是直接以编制环境成本报告的形式来披露本年度企业的环境成本信息，其优点是简单明了，投资者和社会公众也比较容易接受，但在国内尚未有企业开始采用。结合国内反映环境会计数据的实际情况，短期内可以先要求企业在财务报表附注中对环境会计信息加以补充说明，然后再逐步要求上市企业以正式的环境成本报告形式进行反映。S
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